O DEVIDO PROCESSO LEGAL NA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

Martha R. Leonardi

Formada em Direito pela UnB, é especialista em Direito Tributário pelo IBET. Integra a banca Tourinho Leal Drummond de Andrade Advocacia.

A cobrança judicial do crédito tributário não autoriza o Poder Público a relativizar garantias constitucionais do contribuinte. Ainda assim, tornou-se cada vez mais frequente, em execuções fiscais, a tentativa de inclusão tardia de terceiros no polo passivo da demanda, sobretudo sob alegações genéricas de formação de grupo econômico, interesse comum ou responsabilidade tributária solidária.

O fenômeno não é novo. Nova, contudo, é a crescente naturalização de uma prática incompatível com o plexo constitucional do lançamento tributário, que é a pretensão de constituir responsabilidade tributária diretamente na execução fiscal, sem prévia participação do terceiro no procedimento administrativo que originou o crédito exequendo.

Isso porque o lançamento tributário não consiste em mero ato burocrático de formalização de dívida. Nos termos dos arts. 121 e 142 do Código Tributário Nacional, trata-se do procedimento administrativo destinado à constituição do crédito tributário, compreendendo não apenas a identificação da ocorrência do fato gerador e do montante devido, mas também a definição do sujeito passivo da obrigação tributária[1].

Não por outra razão, o art. 121 do CTN estabelece que sujeito passivo é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária, seja na condição de contribuinte, seja na de responsável tributário. A responsabilidade tributária, portanto, não nasce à margem do lançamento. Ao contrário, integra a própria estrutura da constituição válida do crédito tributário.

A doutrina da regra-matriz de incidência tributária evidencia que a identificação do sujeito passivo integra a própria dimensão subjetiva da relação jurídico-tributária. Ao estruturar a norma tributária a partir dos critérios material, temporal, espacial, subjetivo e quantitativo, elementos da regra-matriz do tributo, Paulo de Barros Carvalho demonstra que a sujeição passiva não se qualifica como elemento meramente acessório da tributação, mas como componente essencial da própria constituição normativa do crédito tributário[2].

Nessa perspectiva, a definição do responsável tributário não pode ser artificialmente postergada para momento posterior ao lançamento, sob pena de vulneração da segurança jurídica, da tipicidade e da própria coerência estrutural da norma de incidência[3]. Daí decorre consequência jurídica incontornável: se a Fazenda Pública entende que determinado terceiro deve responder pela obrigação tributária, essa imputação não pode surgir somente no âmbito da execução fiscal, sem que tenha havido prévio devido processo administrativo.

O problema é ainda mais sensível porque a execução fiscal não possui fase cognitiva ampla. O título executivo, que é a Certidão de Dívida Ativa, já ingressa em juízo revestido de presunção de certeza e liquidez. É justamente por essa razão que a Constituição exige rigor na formação administrativa do crédito tributário.

O art. 5º, LIV e LV, da CF/88 assegura o devido processo legal, o contraditório e a ampla defesa também nos processos administrativos[4]. Não se trata de garantia meramente formal. Trata-se de limite constitucional ao exercício do poder de tributar.

Não por acaso, a doutrina tributária contemporânea associa a própria estrutura da regra-matriz de incidência tributária à concretização da segurança jurídica, justamente porque a delimitação prévia e objetiva dos critérios da obrigação tributária reduz espaços arbitrários de atuação estatal. A definição do sujeito passivo da obrigação tributária constitui, nesse contexto, exigência de cognoscibilidade, estabilidade e previsibilidade da tributação[5].

Permitir que alguém seja surpreendido, anos após a constituição definitiva do crédito tributário, com sua inclusão em execução fiscal da qual jamais participou administrativamente significa admitir verdadeira mutação subjetiva do lançamento sem observância das garantias constitucionais mínimas. E mais. Significa admitir que a responsabilidade tributária possa ser “construída” diretamente na execução, substituindo-se a atividade administrativa de lançamento pela mera atividade jurisdicional executiva.

Esse raciocínio afronta a lógica do próprio CTN.

O art. 149 do Código prevê hipóteses específicas de revisão do lançamento tributário, estabelecendo, ainda, que tal revisão somente pode ocorrer enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública à constituição do crédito. A alteração superveniente do sujeito passivo da obrigação tributária, sobretudo mediante inclusão de corresponsável não indicado originariamente, representa inequívoca modificação dos critérios jurídicos do lançamento. Também por isso o art. 146 do CTN veda alteração posterior de critério jurídico adotado pela autoridade administrativa[6].

A execução fiscal não pode se transformar em espaço autônomo de constituição tardia de responsabilidade tributária. Essa compreensão encontra importante respaldo na jurisprudência recente do Supremo Tribunal Federal.

No RE nº 1.495.615 AgR-segundo, de relatoria do Ministro Dias Toffoli, o STF examinou hipótese em que terceiros foram incluídos em execução fiscal anos após seu ajuizamento, sem terem participado previamente da formação do título executivo. Ao dar provimento ao recurso, o Ministro destacou que a execução fiscal é fundada em título constituído administrativamente, razão pela qual o sujeito passivo deve ter tido oportunidade de defesa na esfera administrativa. Segundo a Corte, não se admite o redirecionamento da execução fiscal contra terceiros que não constaram da CDA, sem observância prévia do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa[7].

No mesmo sentido, o Ministro Gilmar Mendes, no ARE nº 1.160.361/SP, ressaltou a aplicabilidade das garantias processuais previstas no CPC às execuções fundadas em títulos executivos extrajudiciais, especialmente diante da ausência de disciplina específica na Lei de Execuções Fiscais capaz de afastar a incidência subsidiária do Código de Processo Civil[8].

E nesse campo, a Profª. Teresa Arruda Alvim disserta acerca da singularidade e, mais que isso, do impacto das decisões no direito tributário, de modo que “em determinados hard cases a decisão judicial ultrapassa a mera subsunção da norma, Teresa Alvim enfatiza a necessidade de balizar a discricionariedade judicial pela isonomia e pela previsibilidade, evitando que a atividade criativa se converta em fonte de insegurança” [9].

Embora o debate recente frequentemente se concentre na necessidade, ou não, de instauração do Incidente de Desconsideração da Personalidade Jurídica, a questão antecede o próprio incidente processual. O vício fundamental está na ausência de constituição válida da responsabilidade tributária.

Afinal, se o terceiro jamais participou do procedimento administrativo de lançamento, não lhe foi assegurado contraditório sobre os pressupostos da própria responsabilização. Em tal hipótese, a execução fiscal deixa de operar como instrumento de cobrança de crédito regularmente constituído e passa a funcionar como mecanismo originário de definição do sujeito passivo, função que constitucional e legalmente pertence à autoridade administrativa no exercício da atividade de lançamento.

A consequência jurídica dessa constatação é relevante. Identificada posteriormente a possível responsabilidade tributária de terceiro que não integrou o procedimento administrativo originário, o caminho constitucionalmente adequado não é sua inclusão automática na execução fiscal, mas o retorno à esfera administrativa para regular constituição do crédito tributário em face do novo sujeito passivo, com observância integral do devido processo legal.

A admissão de inclusão superveniente de corresponsáveis sem prévia constituição administrativa fragiliza a tipicidade em matéria tributária e converte a execução fiscal em ambiente de reconstrução posterior da própria norma individual e concreta de tributação.

O contrário implicaria admitir que a Fazenda Pública pudesse contornar os limites temporais e procedimentais impostos pelo CTN, deslocando para a fase executiva uma atividade constitutiva que deveria ter ocorrido na origem. O sistema constitucional tributário brasileiro não autoriza atalhos.

Se o crédito tributário nasce do lançamento, também a responsabilidade tributária depende de válida constituição administrativa. Sem contraditório prévio, não há responsabilidade tributária constitucionalmente legítima[10].

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[1] BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional, arts. 121 e 142.

[2] CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da Norma Tributária. São Paulo: RT, 1974.

[3] FISCHER, Octavio Campos. “Regra-Matriz de Incidência Tributária e Segurança Jurídica”. Revista Internacional Consinter de Direito. Disponível em: https://revistaconsinter.com/index.php/ojs/082. Acesso em: 22/05/2026.

[4] BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, art. 5º, LIV e LV.

[5] FISCHER, Octavio Campos. “Regra-Matriz de Incidência Tributária e Segurança Jurídica”. Revista Internacional Consinter de Direito. Disponível em: https://revistaconsinter.com/index.php/ojs/082. Acesso em: 22/05/2026.

[6] “Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento sòmente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução”. - BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional, arts. 146 e 149.

[7] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 1.495.615 AgR-segundo. Rel. Min. Dias Toffoli. DJe 29 ago. 2024.

[8] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ARE 1.160.361/SP. Rel. Min. Gilmar Mendes. DJe 14 set. 2021.

[9] ALVIM, Teresa Arruda. O juiz criativo. Revista da EMERJ, v. 20, n. 1, p. 196-208, jan./abr. p. 203.

[10] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. MS 34.180/DF-MC. Rel. Min. Celso de Mello. DJe 1º ago. 2016.